Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü
| 5 Mart 2010 CUMA Resmî Gazete Sayı : 27512 KURUL KARARI Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan: DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 7 (DMS 7) İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR Amaç 1. Bu standardın amacı iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasların belirlenmesidir. Kapsam 2. Kamu idarelerinin, hisse sahipliği veya diğer resmi özkaynak araçları yoluyla sahiplik payını elinde bulundurduğu iştiraklerindeki yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde bu standart uygulanır. Ancak, girişim sermayesi kuruluşları, yatırım fonları veya yatırım amaçlı sigorta fonları ve benzeri kuruluşlarca elde bulundurulan yatırımlar bu standart kapsamında değildir. 3. Bu standart, yatırım yapılan kuruluştaki kamu idaresi payının güvenilir bir şekilde ölçülebildiği özkaynak araçlarına veya özkaynak benzerlerine yapılan yatırımlar için uygulanır. 4. Kamu kuruluşları tarafından yapılan bazı katkılar “yatırım” olarak nitelendirilebilir ancak sahiplik payını doğurmayabilir. Sahiplik payından doğan risklere maruz kalınmadığı veya faydalardan yararlanılmadığı böylesi durumlar iştiraklerdeki yatırımlar olarak değerlendirilmez. Tanımlar 5. Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır. Bireysel Malî Tablolar: Kontrol eden kuruluş veya kendisine bağlı kontrol edilen kuruluşun, bir iştirakteki yatırımlarını veya müştereken kontrol edilen bir kuruluştaki girişimci payını, yatırımların rapor sonuçları ve yatırım yapılan kuruluşların net varlıkları yerine, doğrudan net varlıklar/öz kaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirerek sunduğu malî tablolardır. Bunlar, konsolide malî tablolara, yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulur. Bireysel malî tablolar söz konusu malî tablolara ekli veya beraberinde sunulabilir. Kontrol edilen kuruluşu, iştiraki veya müştereken kontrol edilen bir kuruluşta girişimci payı bulunmayan bir kamu idaresinin malî tabloları bireysel malî tablo değildir. İştirak: Kamu idarelerinin, yatırım amaçlı olarak elinde bulundurduğu hisseleri nedeniyle üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, kontrol edilen kuruluş veya ortak girişim niteliğinde olmayan kuruluşlardır. Konsolide Malî Tablolar: Tek bir kuruluşun malî tabloları gibi sunulan, bir kamu idaresine ait malî tablolardır. Kontrol: Diğer bir kuruluşun faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu kuruluşun malî politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür. Kontrol Edilen Kuruluş: Başka bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur. Önemli Etki: Yatırım yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin karar alma süreçlerini etkileme gücüdür; ancak söz konusu politikalar üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücünü içermez. Özkaynak Yöntemi: Yatırımın önce maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirildiği ve ediniminden sonra kamu idaresi tarafından, yatırım yapılan kuruluşun net varlıkları/özkaynağındaki hissesinde meydana gelen değişikliklerin kamu idaresinin payına düşen kısmını yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. 6. Bireysel malî tablolar, konsolide mali tablolara, yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulan tablolardır. Bireysel malî tablolar, söz konusu tablolara ekli olarak veya beraberinde sunulabilir ya da sunulmayabilir. Önemli Etki 7. Bir kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli etkisinin olup olmadığı hususu, kendisi ile yatırım yaptığı kuruluş arasındaki ilişkinin yapısına bağlıdır. Kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli etkisi, genellikle aşağıdaki unsurlardan bir veya daha fazlasının varlığı ile tespit edilir: 1) Yatırım yapılan kuruluşun yönetim kurulu veya benzer yönetim yapısında temsil edilme, 2) Temettü ve diğer dağıtımlara ilişkin kararları da içeren politika yapma sürecinde yer alma, 3) Kamu idaresi ile yatırım yapılan kuruluş arasında gerçekleşen önemli işlemler, 4) Karşılıklı idari personel değişimi veya temel teknik bilginin tedarik edilmesi. 8. Aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, bir kamu idaresinin doğrudan ya da dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda önemli etkinin bulunduğu, % 20’sinden daha azını elinde bulunduruyorsa önemli etkinin bulunmadığı kabul edilir. Sahiplik payının önemli veya büyük bölümünün başka bir yatırımcının elinde bulunması, kamu idaresinin önemli etkiye sahip olmadığını göstermez. 9. Önemli etki değerlendirilirken, diğer kuruluşların elinde bulundurduğu potansiyel oy hakları da dâhil olmak üzere, dönüştürülebilir veya kullanılabilir olan potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi dikkate alınır. Buna karşılık, potansiyel oy haklarının gelecekteki bir tarihten veya gelecekteki bir olayın gerçekleşmesinden önce kullanılması veya dönüştürülmesi mümkün olmaması gibi durumlarda potansiyel oy hakları dikkate alınmaz. 10. Kamu idaresinin sahip olduğu potansiyel oy haklarının önemli etkiye bir katkısının olup olmadığı değerlendirilirken, yönetimin bunların dönüştürülmesine veya kullanılmasına ilişkin niyeti ve malî gücü hariç olmak üzere, potansiyel oy haklarını etkileyen tüm hususlar değerlendirilir. 11. Yatırım yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin kararların alınması sürecine dâhil olma gücünün yitirilmesi halinde söz konusu kuruluş üzerindeki önemli etki kaybedilir. Önemli etkinin kaybedilmesi; mutlak veya nispi sahiplik düzeyinde bir değişiklikle birlikte olabileceği gibi, iştirakin başka bir yönetim veya düzenleyicinin kontrolü altına girmesi ya da bağlayıcı bir anlaşma sonucunda da gerçekleşebilir. Özkaynak Yöntemi 12. Özkaynak yönteminde, bir iştirakteki yatırım önce maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir ve edinim tarihinden sonra kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payına bağlı olarak defter değeri arttırılır veya azaltılır. Yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki kamu idaresinin payı, kendi fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan kuruluştan alınan dağıtımlar, yatırımın defter değerini düşürür. Yatırım yapılan kuruluşun özkaynağında meydana gelen ve fazla veya açığında muhasebeleştirilmeyen değişiklikler nedeniyle kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluştaki oransal payında gerçekleşen değişiklikler için defter değerinde düzeltmeler yapılması gerekebilir. Bu değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi ile kur farklarından doğan değişiklikleri kapsar. Kamu idaresinin bu değişikliklerdeki payı, doğrudan kendi net varlıklar/özkaynağında muhasebeleştirilir. 13. Potansiyel oy haklarının mevcudiyeti halinde, kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payı ve net varlıklar/özkaynağındaki değişikliklerdeki payı, mevcut sahiplik payları esas alınarak belirlenir ve potansiyel oy haklarının muhtemel kullanımı veya dönüştürülmesini yansıtmaz. Özkaynak Yönteminin Uygulanması 14. Bir iştirakteki yatırım, aşağıdaki durumlar haricinde özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir; 1) Yatırımın, on iki ay içerisinde elden çıkarılmasının planlanması veya satış sürecinin başlatılmış olması, 2) İlgili standartta belirtildiği şekilde konsolide malî tablo sunulmasına gerek bulunmaması, 3) Aşağıdakilerin tamamının geçerli olması halinde; i. Kamu idaresinin; • tamamen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve özkaynak yöntemi uygulanarak hazırlanan malî tabloların kullanıcısının olmaması veya bu kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının kuruluşun konsolide malî tablolarından karşılanması, • kısmen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve diğer koşullarda oylama hakkı olmayan pay sahipleri dâhil olmak üzere diğer pay sahiplerinin ilgili kontrol eden kuruluşun özkaynak yöntemini kullanmaması konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olması, ii. Kamu idaresinin borçlanma araçları veya öz kaynağa dayalı malî araçlarının kamuya açık piyasada işlem görmüyor olması, iii. Kamu idaresinin, malî araçlarını kamuya açık piyasaya ihraç etmek amacıyla malî tablolarını yetkili bir kuruluşa sunmamış olması veya sunma sürecinde olmaması; iv. Kontrol eden kuruluşun nihai veya ara kontrol eden kuruluşunun, kamuya açıklanmak üzere Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun konsolide malî tablolar hazırlaması. 15. On iki ay içerisinde elden çıkarılması planlanan veya satış süreci başlatılan yatırımlar, ticari amaçlı olarak elde tutulan yatırımlar olarak sınıflandırılır ve malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümü hakkındaki standarda göre muhasebeleştirilir. 16. Malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standarda göre muhasebeleştirilen bir iştirakteki yatırım on iki ay içerisinde elden çıkarılmazsa, satış amaçlı elde tutulan malî varlık olarak sınıflandırıldığı tarih dikkate alınarak özkaynak yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilir. Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen dönemlere ilişkin malî tablolar yeniden düzenlenir. 17. On iki ay içerisinde elden çıkarılması planlanan veya satış süreci başlatılan yatırımların satış işlemlerinin, karar ya da onay alınması gibi resmi işlemler nedeniyle on iki ay içerisinde tamamlanamaması durumunda, süreç raporlama tarihinden kısa bir süre sonra tamamlanacak ise özkaynak yönteminin uygulanmasına gerek yoktur. 18. Kamu idaresi, iştiraki üzerindeki önemli etkisinin sonlandığı tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır ve iştirakin, ilgili standartta tanımlandığı gibi bir ortak girişim veya kontrol edilen kuruluş haline dönüşmemiş olması koşuluyla, bu tarihten itibaren söz konusu yatırımını malî araçların ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesi hakkındaki standarda göre muhasebeleştirir. 19. Bir yatırımın iştirak niteliğinin sona erdiği tarihteki defter değeri, ilgili standart uyarınca malî varlık olarak ilk muhasebeleştirme sırasında maliyet değeri olarak kabul edilir. 20. Özkaynak yönteminin uygulanmasına yönelik usullerin birçoğu konsolidasyon işlemleriyle benzerdir. Ayrıca bir kontrol edilen kuruluşun ediniminin muhasebeleştirilmesinde kullanılan usuller için belirleyici olan kavramlar, bir iştirakteki yatırımın ediniminin muhasebeleştirilmesinde de kullanılır. 21. Bir kamu idaresinin bir iştirakteki payı, kontrol eden kuruluş ile kendisinin kontrol ettiği kuruluşların söz konusu iştirakteki paylarının toplamı kadardır. Bu kapsamda, söz konusu kamu idaresinin diğer iştiraklerinin ve iş ortaklıklarının elindeki paylar göz ardı edilir. 22. Kamu idaresi (konsolide edilen kontrol edilen kuruluşları dahil) ile iştirak veya bağlı ortaklıkları arasındaki işlemlerden doğan fazla veya açıklar, iştirakte kamu idaresine ait olmayan paylar oranında kamu idaresinin malî tablolarına yansıtılır. İştirak ile kamu idaresi arasındaki işlemlere örnek olarak birbirlerine yaptıkları varlık satışları verilebilir. Kamu idaresinin, iştirakin fazla veya açığındaki bu işlemlerden doğan payı elimine edilir. 23. Bir yatırım, iştirake dönüştüğü tarihten itibaren özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Yatırımın elde etme maliyeti ile iştirakin net varlıklarının gerçeğe uygun değerinden kamu idaresine düşen pay arasındaki fark (artı veya eksi) şerefiye olarak değerlendirilerek yatırımın defter değerine eklenir ancak amortismanına izin verilmez. 24. Özkaynak yönteminin uygulanması sırasında kamu idaresi, iştirake ait en son malî tabloları kullanır. Kamu idaresi ile iştirakin raporlama tarihleri farklı ise iştirak, malî tablolarını mümkün ise kamu idaresiyle aynı tarih itibariyle hazırlar. 25. Özkaynak yönteminin uygulanmasında kullanılan iştirake ait malî tabloların kamu idaresinin raporlama tarihinden farklı olması durumunda, söz konusu tarih ile kamu idaresinin malî tablolarının tarihi arasında gerçekleşen önemli işlem veya olayların etkisine yönelik düzeltmeler, iştirake ait malî tablolarda yapılmalıdır. İştirak ile kamu idaresinin raporlama tarihleri arasındaki fark üç aydan fazla olamaz. Raporlama dönemlerinin uzunluğu ve raporlama tarihlerindeki farklılıklar her bir dönem için aynı olmalıdır. 26. Kamu idaresinin malî tabloları, benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için aynı muhasebe politikaları benimsenerek hazırlanır. 27. Bir iştirakin benzer koşullardaki işlem veya olaylar için kamu idaresinden farklı muhasebe politikalarını kullanması durumunda, kamu idaresi tarafından özkaynak yönteminin uygulanması sırasında iştirakin malî tabloları kullanılırken, iştirakin muhasebe politikalarını kamu idaresinin politikaları ile uyumlaştırmak için düzeltmeler yapılır. 28. Bir iştirakin, kamu idaresi dışında başka tarafların elinde bulundurduğu imtiyazlı birikimli hisse senetleri varsa ve bunlar net varlıklar/özkaynak olarak sınıflandırılmışsa, kamu idaresi, açıklanmış olsun veya olmasın bu hisse senetlerinden alınan temettülere ilişkin düzeltmeleri yaptıktan sonra fazla veya açıktaki payını hesaplar. 29. Bir kamu idaresi; bir iştirakin açığından kendisine düşen payı, iştirakteki toplam payına eşit ya da bu payın üstünde ise, kendi payının üzerindeki açık tutarını malî tablolara yansıtmaz. Bir iştirakteki pay, kamu idaresinin iştirakteki net yatırımını oluşturan uzun vadeli paylar ile birlikte iştirakteki yatırımın özkaynak yöntemine göre hesaplanan defter değeridir. 30. Kamu idaresinin payı sıfıra düştükten sonra, ilave açık karşılığı ayrılması ve borç tutarlarının muhasebeleştirilmesi ancak kamu idaresinin yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğü bulunması ya da iştirak adına ödeme yapmış olması halinde söz konusudur. İştirakin sonraki dönemlerde kâr etmesi durumunda, kamu idaresinin kârdan aldığı payı malî tablolara yansıtması, ancak iştirakin kârından kendisine düşen payın malî tablolara yansıtılmamış zararlara eşitlenmesinden sonra söz konusu olur. Değer Düşüklüğü Kayıpları 31. Özkaynak yönteminin uygulanmasının ardından, kamu idaresi iştirakteki net yatırımıyla ilgili ek değer düşüklüğü kaybının muhasebeleştirmesinin gerekli olup olmadığını belirlemek için malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standart hükümlerini uygular. 32. Kamu idaresi, iştirakteki payıyla ilgili olan ancak net yatırımının bir parçasını oluşturmayan ilave değer düşüklüğü kaybını muhasebeleştirmesinin gerekli olup olmadığını ve muhasebeleştirecekse değer düşüklüğü kayıp tutarını belirlemek için malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standart hükümlerini uygular. 33. Malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standart hükümlerinin uygulanması, yatırımın değerinde düşüşün olabileceğini gösterirse kamu idaresi nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standardı uygular. 34. Bir iştirakteki yatırımın geri kazanılabilir tutarı, kamu idaresinin diğer varlıklarından bağımsız olarak iştirakin sürekli bir şekilde nakit akışı sağlaması halinde, her bir iştirak için ayrı ayrı belirlenir. Bireysel Malî Tablolar 35. Bir iştirakteki yatırım, kamu idaresinin bireysel malî tablolarında, konsolide ve bireysel malî tablolar hakkındaki standart uyarınca gösterilir. 36. Bu standart, hangi kuruluşların bireysel malî tablolar üreteceğini belirtmez. Açıklamalar 37. Malî tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır: 1) Yayımlanmış fiyat kotasyonları bulunan iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe uygun değeri, 2) Varlıklar, yükümlülükler, gelir ve fazla veya açığın toplam tutarı dâhil olmak üzere iştiraklere ait özet malî bilgiler, 3) Bir kamu idaresinin, doğrudan veya kontrol edilen kuruluşları aracılığıyla dolaylı olarak yatırım yapılan kuruluşun oy hakkı veya potansiyel oy hakkının %20’sinden azını elinde bulundurmasına karşın önemli etkiye sahip olduğunu bildirmesi durumunda, önemli etkinin nedenleri, 4) Bir kamu idaresinin, doğrudan veya kontrol edilen kuruluşları aracılığıyla dolaylı olarak yatırım yapılan kuruluşun oy hakkının %20’sinden fazlasını elinde bulundurmasına karşın önemli etkiye sahip olmadığını bildirmesi durumunda, önemli etki bulunmamasının nedenleri, 5) İştirak, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmişse ve iştirakin raporlama tarihi kamu idaresinin raporlama tarihinden farklı ise iştirakin raporlama tarihi, farklı raporlama tarihi veya dönemi kullanılmasının nedeni, 6) İştiraklerin, kamu idaresine para transferinde bulunmasında varsa önemli kısıtlamaların içeriği ve kapsamı, 7) İştirakin kayıplarındaki payın muhasebeleştirilmesine son verildiği durumlarda; iştirakteki kaybın, dönemler itibariyle ve toplam olarak kamu idaresinin payına isabet eden tutarı, 8) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmeyen iştirakler ile bu iştiraklerin, toplam varlıklar, yükümlülükler, gelir ve fazla veya açığı da içermek üzere bireysel veya grup halindeki özet malî bilgileri. 38. Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar duran varlıklar olarak sınıflandırılır. Kamu idaresinin, iştiraklerin fazla veya açığındaki payı ve bu yatırımların defter değeri ayrı olarak açıklanır. Kamu idaresinin, iştiraklerin devam etmeyen faaliyetlerindeki payı da ayrı olarak açıklanır. 39. İştirakin net varlıklar/özkaynağında muhasebeleştirilen değişikliklerdeki kamu idaresinin payı, kamu idaresi tarafından net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilir ve malî tabloların sunulması hakkındaki standart uyarınca net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda açıklanır. 40. Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve varlıklar hakkındaki standart uyarınca aşağıdaki hususlar açıklanır: 1) Bir iştirakin diğer yatırımcılarla birlikte yüklenilen şarta bağlı yükümlülüklerindeki payı, 2) Kamu idaresinin, iştirakin yükümlülüklerinin tamamı veya bir bölümünden önemli ölçüde sorumlu olması nedeniyle doğan şarta bağlı yükümlülükler. Yürürlük ve Diğer Hususlar 41. Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibarıyla yürürlükte olan iştiraklerdeki yatırımlar konulu standarttan (IPSAS 7) yararlanılarak hazırlanmıştır. 42. Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz. 43. Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. |