Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü
| 17 Nisan 2014 PERŞEMBE Resmî Gazete Sayı : 28975 DANIŞTAY KARARLARI Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/651 Karar No: 2013/7882 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1485, K:2010/2826 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Aralık/2006 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1485, K:2010/2826 sayılı tek hakim kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir. Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/652 Karar No: 2013/7883 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Ekim dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1483, K:2010/2824 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Ekim/2006 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12 2010 gün ve E:2010/1483, K:2010/2824 sayılı tek hakim kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın, ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir. Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesinin gerektirir ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz istemin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/653 Karar No: 2013/7884 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484, K:2010/2825 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Kasım/2006 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484, K:2010/2825 sayılı tek hakim kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir. Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/654 Karar No: 2013/7885 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1486, K:2010/2827 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Temmuz/2006 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1486, K:2010/2827 sayılı tek hakim kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir. Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/655 Karar No: 2013/7886 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Eylül dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482, K:2010/2823 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Eylül/2006 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482, K:2010/2823 sayılı tek hakim kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir. Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itiraz kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/4040 Karar No: 2013/7895 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Eylül dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Eylül/2003 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı tek hakim kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü: Dosyanın incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/4042 Karar No: 2013/7896 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Ağustos/2003 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı tek hakim kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24/4/2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü: Dosyanın incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. —— • —— Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından: Esas No: 2012/4043 Karar No: 2013/7897 Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı Davacı: Etkin Grup Özel Eğitim Tes. G.İ.V. Dış Tic. Ltd. Şti Vekili: Av. Erol Kılıkçıer Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA Karşı Taraf: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2005/Haziran dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir. Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Haziran/2005 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı tek hakim kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü: Dosyanın incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir. Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi. |