Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 257)

GEÇİCİ

MADDE 67. - 1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;

a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,

c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler

Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar.

Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınır.

Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması halinde de yapılır.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir.

Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının (borsa yatırım fonları hariç) katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi, menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz.

Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.

Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar (işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar. Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen kısım için bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır.

2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.

4) Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.

6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.

7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.

8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır.

9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.

10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.

11) Dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden % 15 oranında vergi hesaplanır. Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.

12) Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18/6/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı kurum” kavramı ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder.

13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder.

Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.

14) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır. Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) 2006 yılında aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde hükmü uygulanmaz. Şu kadar ki banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz.

15) Bu madde kapsamına girmeyen ve 1/1/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.

16) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5281 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 2 numaralı fıkrasında “Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu” olarak addolunmuş dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin 31/12/2005 tarihindeki bu statüleri;

a) 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle ( hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,

b) 31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar

devam eder.

17) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

18) Bu madde hükümleri 31/12/2015 tarihine kadar uygulanır.

2. Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler üzerinden yapılacak tevkifat

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar,

- Alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

- Alımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve itfa bedelleri arasındaki fark,

- Menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

- Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinde, ödünç veren tarafın lehine kalan tutar

üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.

2.1. Tevkifat yapmakla sorumlu olanlar

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında düzenlenen tevkifat, 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumlar tarafından gerçekleştirilecektir.

Banka ve aracı kurumlarca menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılacak tevkifatta, her kurumun sorumluluğu kendisine gelen bilgi-belge ile sınırlı tutulacaktır. Bu durumda eksik, yanlış veya yanıltıcı bilgi nedeniyle ziyaa uğratılan vergi cezalı olarak, bildirimi yapan kişi- kurum/kuruluş adına tarh edilecektir.

Yukarıda belirtilenler dışında kalan kurum ve kuruluşların Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifat yapma sorumluluğu bulunmamaktadır. Bankalar veya aracı kurumlarca gerçekleştirilecek tevkifat, elde edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarından elde ettikleri kazançlar tevkifat kapsamında olmayacaktır.

Örneğin, bir bankanın Hazine tarafından düzenlenen ihaleden kendi portföyü için satın almış olduğu Devlet tahvilini itfaya kadar elinde tutmak suretiyle elde ettiği faiz geliri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Söz konusu tahvilin itfadan önce bir gerçek veya tüzel kişiye satılması durumunda da bankanın elde edeceği gelir tevkifat kapsamında değildir.

Aynı şekilde, bir bankanın kendi portföyünde bulunan bir menkul kıymeti başka bir bankaya satması durumunda da banka tarafından elde edilen gelir üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Öte yandan, bankanın başka bir banka/aracı kurumu aracı kılmak suretiyle menkul kıymet satın alması durumunda bu menkul kıymetlerle ilgili olarak elde edeceği gelirden sorumlularca tevkifat yapılacağı tabidir.

Örnek:

(X) Bankası, 06/03/2007 ihraç tarihli Hazine bonosunu 3.000.000 YTL karşılığında satın almış ve söz konusu bonoyu itfa tarihi olan 04/03/2008 tarihine kadar elinde tutmak suretiyle 350.000 YTL faiz geliri elde etmiştir. Faiz ödemesinin, menkul kıymeti ihraç eden kurum olan Hazine tarafından (X) Bankasına yapılması sebebiyle, Hazine tarafından herhangi bir tevkifat yapılmayacaktır.

(X) Bankası’nın, 3.000.000 YTL karşılığında satın almış olduğu 06/03/2007 ihraç tarihli Hazine bonosunu itfadan önce, 07/06/2007 tarihinde Bay (A)’ya 3.115.000 YTL’ye satması durumunda ise (X) Bankasının bu satış sebebiyle elde ettiği gelir ( 3.115.000-3.000.000=) olan 115.000 YTL Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi değildir.

Bay (A)’nın söz konusu bonoyu 08/10/2007 tarihinde 3.275.000 YTL ye (X) Bankasına geri satışı halinde elde edeceği alım-satım kazancı ( 3.275.000-3.115.000=) olan 160.000 YTL üzerinden ise (X) Bankasınca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

2.1.1. Saklamacı kuruluşların tevkifat sorumluluğu

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarına yatırım yapan kişi veya kurumlar, satın aldıkları kıymete ilişkin saklama hizmetini, Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında saklama hizmeti veren saklamacı kuruluşlardan sağlayabilmektedir. Bu kuruluşlar müşterilerinin menkul kıymet hareketlerinin kaydının tutulması, bunların maliyet ve satış fiyatı bilgileri ile dönemsel getirilerinin takip ve tahsiline ilişkin işlemlerin yürütülmesini onlardan aldıkları yetki çerçevesinde ve müşterileri adına yürütmektedirler.

Özellikle yurt dışında yerleşik yatırımcıların kullandığı saklamacı kuruluşların taraf olduğu işlemlerde; müşterisinin talimatı üzerine, herhangi bir menkul kıymet işlemini gerçekleştiren aracı kurum, alımı yapılan kıymetleri müşterinin belirttiği saklamacı kuruluşa virman etmekte ve bu işlemle ilgili kendi uhdesindeki hesapların bakiyeleri kapanmaktadır. Müşteri sahip olduğu kıymetleri satmak istediğinde herhangi bir aracı kuruma talimat vermekte ve satış işlemi gerçekleştiğinde ise satışı yapılan kıymetler müşterinin talimatı üzerine kendisine saklama hizmeti veren saklamacı kuruluş tarafından satışı yapan aracı kuruma virman edilmektedir.

Saklamacı kuruluşların taraf olduğu işlemlerde, müşterilere ait menkul kıymetlere ilişkin maliyet ve fiyat bilgilerinin en sağlıklı şekilde saklamacı kuruluşlar tarafından izlenebiliyor olması ve aracı kurumların bilgisi dahiline girmeden, bazı tezgah üstü işlemlerin saklamacı kuruluşlar nezdinde gerçekleşiyor olması nedenleriyle; Geçici 67 nci maddenin (17) numaralı fıkranın Bakanlığımıza verdiği yetki çerçevesinde, Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcılar açısından, tevkifatın bu yatırımcıların varlıklarının bulunduğu saklamacı kuruluşlarca yapılması uygun bulunmuştur.

2.1.1.1. İzlenecek yöntem

Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcıların, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlere ilişkin tevkifat sorumluluğu, bu Tebliğde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde, saklama hizmeti veren kuruluşlarca yerine getirilecektir. Buna göre saklama hizmeti veren kuruluşlarca yapılacak vergi tevkifatı aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilecektir.

Alış veya satış işlemini gerçekleştiren aracı kurum, işlemini gerçekleştirdiği menkul kıymetlerle ilgili tarih, alış maliyeti veya satış fiyatına ilişkin bilgileri işlemin gerçekleştiği gün itibarıyla detaylı bir şekilde müşterinin belirttiği saklamacı kuruluşa bildirecektir.

Saklamacı kuruluşlar, saklama hizmeti verdikleri müşterileri hesabına bir alış yada satış bilgisi geldiğinde, her bir müşteri için, gelen bilgileri işlem tarihi, maliyeti ve satış fiyatı verilerini izleyecek şekilde kayda alacaktır. Alım-satım işleminin tamamlanması sonucunu doğuran ikinci işleme ilişkin bilgiler saklamacı kuruluşa bildirildiğinde ise, saklamacı kuruluşça, ilk giren ilk çıkar yöntemi veya gün içi işlemlerde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi kullanılarak tespit edilecek kazanç üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Saklama hizmeti veren kuruluşların bu kapsamda yapacakları vergi tevkifatıyla ilgili sorumlulukları kendilerine gelen bilgi ve belge ile sınırlı olacaktır.

2.1.1.2. Başka saklamacı kuruluşa virman

Saklamacı kurum veya kuruluşlar nezdinde bulunan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının, başka bir saklamacı kuruma virman edilmesi halinde, bu Tebliğin 2.4.1.13 “Virman işlemlerinde tarih ve maliyet bildirimi” başlıklı bölümünde yer alan esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

2.1.1.3. Tahsiline aracılık ettikleri gelirler

Saklamacı kurum veya kuruluşların tahsiline aracılık ettikleri gelirler üzerinden, bu Tebliğde yer alan esaslar çerçevesinde tevkifat yapılacaktır.

Öte yandan, itfa ve/veya kupon ödemesine konu tahvil ve bonolarda, bu menkul kıymetlere ilişkin itfa gelirlerinin, fiziken veya hesaben nezdinde bulunduran saklamacı kuruma ödenmesi esnasında, ödemeyi yapanlarca tevkifat yapılmayacaktır. Saklamacı kuruluşlarca, tahsil edilen bu gelirler üzerinden nihai sahibine ödeme aşamasında tevkifat yapılacaktır.

Ayrıca, Takasbank nezdindeki hesaplarda bulunan tahvil ve bonoların itfa ve kupon ödemelerinde tahsile aracılık eden başka bir aracı kurum, banka veya saklamacı kuruluşun bulunmaması durumunda, Geçici 67 nci maddenin 17 numaralı fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetki çerçevesinde söz konusu menkul kıymetlerle ilgili itfa ve kupon ödemelerindeki tevkifatın kendisine bildirilen alış maliyeti bilgisi esas alınarak Takasbank tarafından yapılması uygun bulunmuştur.

2.1.1.4. Tezgah üstü işlemlerde tevkifat

Saklamacı kuruluşlar nezdinde bulunan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde, hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının aynı veya başka bir saklamacı kuruluş nezdindeki diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri alım-satım işlemi addedilecektir. Bu işlemler teşkilatlanmış piyasalarda tescil edilip edilmediğine bakılmaksızın alım-satım işlemlerinde olduğu gibi tevkifata tabi tutulacaktır.

Toplam bir bedel karşılığı yapılan virman işlemlerinde; toplam bedelin, aktarılan menkul kıymet adedine bölünmesi ile bulunacak tutar, bedelsiz virmanlarda ise müşterinin yazılı olarak bildirdiği fiyat işlem fiyatı olarak kabul edilecektir. Aynı zamanda müşterinin bildirdiği bu fiyat alıcı için de söz konusu menkul kıymetin alış maliyeti kabul edilecektir. Müşterinin herhangi bir fiyat bildirmediği işlemlerde, saklamacı kuruluşlar; menkul kıymetler için bu kıymetlerin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gördüğü ilk seansta ( ilk seansta işlem görmemesi halinde ikinci seansta) oluşan ağırlıklı ortalama fiyatlara göre tevkifat matrahını hesaplayacaklar ve takas günü itibarıyla tevkifatı yapacaklardır. Esas alınan bu fiyatlar aynı zamanda alıcının maliyet fiyatı olacaktır.

Menkul kıymetlerin, mülkiyetin şekil değiştirerek devri sonucunu doğuran, American Depository Receipt (ADR), Global Depository Receipt (GDR) ya da Depository Receipt (DR) gibi yurt dışı piyasalarda menkul kıymet olarak işlem görebilecek özel amaç araçları haline getirilerek bu araçların yurt dışındaki başka bir hesaba gönderilmesi tarihine kadar oluşan elde tutma kazancı, yine bu tarihten bu araçların tekrar yurda getirilerek menkul kıymetlere dönüştürülüp elden çıkarılması tarihine kadar oluşan elde tutma kazançları, diğer tezgah üstü işlemlerde oluşan kazançlar gibi tevkifata tabi tutulacaktır. Bu işlemlere ilişkin tevkifat matrahının tespitinde; söz konusu menkul kıymetlerin, özel amaçlı bu araçlar haline getirildiği tarihte elden çıkarılmış olduğu kabul edilecek olup, yukarıdaki esaslara göre belirlenecek fiyat bilgileri bu tarihten önceki maliyetler için hasılat kabul edilecektir. Bunların yeniden yurda getirilip menkul kıymetlere dönüştürülerek satılmasında ise; yurtdışına çıkış tarihinde hasılat olarak dikkate alınan tutarları bundan sonraki elden çıkarmalar için maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Yukarıda belirtilen tezgah üstü işlemlerin, saklamacı kuruluşlar dışındaki herhangi bir banka ya da aracı kurum nezdinde yapılmış olması halinde de, yukarıda belirtilen esaslara göre tevkifat yapılacağı tabidir.

2.1.1.5. Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren banka ve aracı kurumların yapacağı işlemler

Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcıların alım ve satım işlemlerine aracılık eden banka ve aracı kuruluşlar, müşterinin işlem talimatı verirken Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir saklamacı kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve yaptığı işleme ilişkin tevkifatın kendisinin saklamacı kuruluşu tarafından yerine getirileceğini yazılı olarak belirtmesi halinde; gerçekleştirdikleri işlemlere ilişkin kendilerinin aldıkları komisyonlar da dahil fiyat ve maliyet bilgilerini ve bu işlemden doğabilecek tevkifatın saklamacı kuruluşca yapılacağını işlemin gerçekleştiği tarih itibarıyla müşterilerin belirttiği saklamacı kuruluşlara bildireceklerdir.

Bu müşteriler bakımından banka ve aracı kuruluşların tevkifat sorumluluğu bulunmamaktadır.

İşlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı verirken veya bu tarihten önce yapacağı bir sözleşme ile bundan böyle kendisi adına yapılacak tüm işlemleri için Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir saklamacı kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve bu işleme ilişkin tevkifatın kendisinin saklamacı kuruluşunca yerine getirileceğini yazılı olarak belirtmemesi halinde, söz konusu işleme ilişkin tevkifat yükümlülüğü, bu Tebliğde belirtilen genel esaslara göre banka veya aracı kurum tarafından yerine getirilecektir.

2.1.1.6. Beyan ve ödeme

Saklamacı kuruluşlarca tevkif edilecek vergi, bu kuruluşların bağlı oldukları vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir.

Geçici 67 nci madde kapsamında üçer aylık dönemler itibarıyla yapılan tevkifat, ilgili üç aylık dönemleri izleyen ayın 20 nci günü akşamına kadar beyan edilip, 26 ncı günü akşamına kadar ödenecektir. Ancak, yurtdışında yerleşik yabancı yatırımcılar açısından saklama hizmeti veren kuruluşlarca yapılacak tevkifat tutarları, 2006 takvim yılının ilk üç aylık dönemine münhasır olmak üzere Haziran ayının 20 nci günü akşamına kadar beyan edilip, 26 ncı günü akşamına kadar ödenecektir.

2.2. Gelirleri üzerinden tevkifat yapılacaklar

Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonları dışında kalan gerçek veya tüzel kişilerin elde ettikleri gelirler tevkifat kapsamında olacaktır.

Tevkifatın gerçekleştirilmesinde, gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.

Elde edilen gelirlerin vergiden istisna olup olmamasının da tevkifat uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

2.3.Tevkifata tabi gelirler

2.3.1. Genel düzenleme

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifata tabi olacak gelirler, daha önce de belirtildiği üzere;

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satımı sonucunda oluşan getiriler,

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının itfası dolayısıyla oluşan getiriler,

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan getiriler

olarak belirlenmiştir.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade etmektedir.

Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı olarak kabul edilecektir.

Bu tanımlama dışında kalan bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alım satımı veya itfası dolayısıyla elde edilen getiriler Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifata tabi değildir.

2.3.2. Genel düzenlemenin istisnaları

Genel kapsam içerisinde olsa dahi, bazı gelirler Geçici 67 nci maddenin (1), (9) ve (10) numaralı fıkralarında yer alan düzenlemeler ile tevkifat kapsamı dışında bırakılmıştır.

Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca,

- Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının (borsa yatırım fonları hariç) katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler,

- Menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen gelirler,

- Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım-satımı, itfası sırasında elde edilen gelirler ve bunların dönemsel getirileri,

- Hisse senetleri kar payları,

- Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler

tevkifat kapsamında olmayacaktır.

Öte yandan, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıllık süreden sonra elden çıkarılan hisse senetleri için Gelir Vergisi Kanununun değer artışı kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmayacak olup, dolayısıyla bu gelirler için değer artışı kazancı kapsamında yıllık beyanname de verilmeyecektir.

Bunlar dışında,

- Geçici 67 nci maddenin (9) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler ,

- Geçici 67 nci maddenin (10) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler

tevkifata tabi olmayacaktır.

2.4. Tevkifat matrahının tespiti

2.4.1. Alım-satım işlemlerinde tevkifat matrahı

Alım-satım işlemlerinde tevkifat matrahı alış bedeli ile satış bedeli arasındaki tutar olacaktır. Alış ve satış işlemleri sırasında ödenen komisyonlar ile banka ve sigorta muameleleri vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak olup, bu giderler dışında başkaca bir giderin tevkifat matrahının tespitinde indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

Tevkifat matrahının tespitinde aşağıda yapılan açıklamaların da dikkate alınması gerekmektedir.

2.4.1.1. Komisyon İadeleri

Alış ve satış işlemleri sırasında ödenen komisyon bedellerinin bir kısmı, işlem hacmine ya da başka bir nedene bağlı olarak iade edilebilmektedir. İade edilen bu tutarlar komisyonun doğduğu işleme bağlı olmaksızın, iadenin gerçekleştiği döneme ilişkin tevkifat matrahına dahil edilecektir.

2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması

Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenecektir. Aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi dikkate alınabilecek, ancak tevkifat matrahı ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirlenecektir.

Örnek:

Bay (A), borsada işlem gören (Z) A.Ş’ ye ait hisse senedinden (X) Bankası aracılığıyla aşağıda belirtilen tarihlerde ve miktarlarda alım/satım yapmıştır.

Bay (A)’nın ilk giren ilk çıkar yöntemine göre 08/05/2006 tarihinde satmış olduğu hisse senetlerine tekabül eden maliyet bedeli (6.000 x 5=) 30.000 YTL, 12/05/2006 tarihinde satmış olduğu hisse senetlerine tekabül eden maliyet bedeli ise [(4.000 x 5)+(5.000 x 4) + (3.000 x 4.5) =] 53.500 YTL olmaktadır. İlk giren ilk çıkar yöntemine göre 08/05/2006 tarihinde gerçekleştirilen hisse senedi satışına ilişkin tevkifat matrahı (36.000-30.000=) 6.000 YTL, 12/05/2006 tarihinde gerçekleştirilen satışa ilişkin matrah ise (60.000-53.500=) 6.500 YTL olarak hesaplanacaktır. Bu durumda, (X) Bankası Bay (A)’nın alım-satım kazancı olan 6.000 YTL ve 6.500 YTL üzerinden işlem bazında % 15 oranında tevkifat yapacaktır.

Bu ve bundan sonra yer alan diğer örneklerdeki alım-satım bedelleri içinde komisyon bedellerinin de bulunduğu varsayılmıştır.

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının teminat gösterilmesi veya ödünç işlemlerine konu olması halinde, söz konusu kıymetler müşteri portföyü içinde değerlendirilecektir. Ancak, maliyet hesaplamasında ödünç işlemine konu olan kıymetler portföy dışında, teminat gösterilen kıymetler ise portföy içinde varsayılacaktır.

Örnek:

Bay (A)’nın X Aracı Kurumunda yaptığı işlemler aşağıdaki gibidir.

Satışı yapılan 100 adet hissenin alım maliyeti = 60 * 2 + 40 * 3

= 240 YTL

Matrah = Satış Bedeli – Alış Maliyeti

= 100 * 4 – 240

= 160 YTL

Maliyet hesaplamasında ödünç işlemine konu olan kıymetler portföy dışında, teminat gösterilen kıymetler ise portföy içinde varsayılacağından matrah yukarıdaki gibi hesaplanacaktır.

2.4.1.3. Bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması

Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması durumunda yani açığa satış işlemlerinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar belirlenecektir.

Örnek:

Bayan (B), (T) aracı kurumu vasıtasıyla (X) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 100.000 adedini 08/05/2006 tarihinde 4 YTL üzerinden açığa satmıştır. Bayan (B), aynı hisse senedi ile ilgili olarak 09/05/2006 tarihinde 3,80 YTL üzerinden 100.000 adet ve 11/05/2006 tarihinde ise 3,60 YTL üzerinden 150.000 adet satın almıştır.

Bu durumda, (T) aracı kurumu, açığa satıştan sonraki ilk alış işlemini dikkate alarak (400.000 YTL – 380.000 YTL=) 20.000 YTL üzerinden tevkifat yapacaktır.

Aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi dikkate alınabilecek, ancak tevkifat matrahı ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirlenecektir.

2.4.1.4. Sermaye artırımları dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi ve bedelleri

Sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi olarak daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi esas alınacaktır.

Bedelli sermaye artırımı sebebiyle rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de alış tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin alış tarihi esas alınacaktır.

Şirketlerin sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunmaları halinde, bu işlem sonrasında gerek önceden sahip olunan gerekse sermaye artırımı dolayısıyla alınan hisse senetlerinin alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedelinin, sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle tespit edilecektir.

Kar yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde, bu işlem dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli ile yeni alınan hisse senetlerinin itibari değerleri toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli ile yeni alınan hisse senetleri için ödenen bedelin toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Kupon maliyeti, hisse senedinin orijinal maliyetinden düşülerek elde tutulmaya devam edilen hisse senetlerinin maliyeti izlenebilecektir.

Örnek:

Bayan (X), (Z) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 1.000 adedini 06/02/2006 tarihinde 10.000 YTL ödemek suretiyle satın almıştır. (Z) A.Ş., 01/07/2006 tarihinde % 50 oranında bedelli sermaye artırımına gitmiştir. Rüçhan hakkı kullanım fiyatı ise 1 YTL olarak açıklanmıştır.

Bayan (X)’in sermaye artırımı nedeniyle elde ettiği rüçhan hakkı kuponunu satması halinde kupon maliyeti { [(10.000+500)/(1.000+500)]- 1}* % 50= 3 YTL olacaktır.

Elde tutulmaya devam edilen hisse senetlerinin maliyeti ise ( 10-3=) 7 YTL’dir.

Kupon maliyetinin baz/referans fiyat formülleri kullanılarak aşağıdaki şekilde hesaplanması da mümkündür.

Kupon maliyeti= ({[10+(1*% 50)]/(1+0,5)}-1) * % 50

= 3 YTL

2.4.1.6. Kuponlu tahvillerde alış bedeli

Kuponlu bir tahvilin satın alınmasında, işlemiş faizin bulunması halinde işlemiş faiz tutarı kupon alış bedeli, temiz işlem fiyatı (Temiz Fiyat=Sözleşme fiyatı-İşlemiş faiz) ise tahvilin alış bedeli olarak kabul edilir.

Bir tahvil için işlemiş faiz, temiz işlem fiyatı üzerine eklenmesi gereken ve son kupon tarihinden sonra tahvili elde tutma süresiyle orantılı kupon faizini ifade eder ve son kupon tarihinden valör tarihine kadar geçen gün sayısının kupon dönemi gün sayısına oranı ile ödenecek kupon faizinin çarpılması suretiyle hesaplanır. Söz konusu hesaplama, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası tarafından kabul edilen esaslar çerçevesinde yapılır.

İstanbul Menkul Kıymetler Borsası tarafından açıklanan işlemiş faiz tutarları dikkate alınarak da işlem yapılabilir.

Örnek: (Temiz fiyatın nominal bedelin altında olması halinde, itfa/alım-satım kazançlarında tevkifat matrahı)

Hazine tarafından 06/12/2006 ihraç tarihli 100.000 YTL nominal bedelli 3 yıl vadeli ve 6 ayda bir % 7,5 kupon ödemeli Devlet tahviline ait nakit akımları aşağıdaki gibidir:

Bay (A), (X) Bankası aracılığıyla 13/03/2008 valör tarihli olarak söz konusu menkul kıymetten 103.000 YTL (kirli fiyat) tutarında alım yapmış olup, bu tahvili itfaya kadar elinde tutması durumunda her bir kupon dönemi itibarıyla tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Son kupon tarihi : 05/12/2007

Valör tarihi : 13/03/2008

Ödenecek ilk kupon tarihi : 04/06/2008

Kupon dönemi gün sayısı : 182

Geçen gün sayısı : 99 ( 05/12/2007-13/03/2008)

Kupon Faizi : 7.500

İşlemiş Faiz : 4.079,67 (99/182)*7.500

Kirli Fiyat : 103.000

Temiz Fiyat : 98.920,33 (103.000 – 4.079,67 )

İlk Kupon (3. Kupon) Ödemesinde Tevkifat Matrahı = Kupon ödemesi-İşlemiş Faiz

= 7.500 – 4.079,67 = 3.420,33 YTL

4. ve 5. kupon ödemelerinde matrah, kupon ödemesi olan 7.500 YTL olacaktır.

Son dönem kupon ödemesinde ise tevkifat matrahı şöyle hesaplanacaktır.

Son dönem tevkifat matrahı = Kupon ödemesi +( Ana para – Alış Temiz Fiyatı)

= 7.500+ ( 100.000- 98.920,33)

= 7.500+ 1.079,67

= 8.579,67

Bu hesaplamalar çerçevesinde tevkifat matrahları yukarıdaki tabloda yer almaktadır.

Bay (A)’nın, söz konusu menkul kıymeti, 10/02/2009 valör tarihli olarak 102.000 YTL’ye (X) Bankasına geri satması halinde ise tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Tevkifat Matrahı = Satış Fiyatı –Alış Temiz Fiyatı

= 102.000 - 98.920,33

= 3.079,67 YTL

2.4.1.7. Tahvil alış bedelinin itfa bedeli ve işlemiş faiz tutarının üzerinde olması

Kuponlu bir tahvilin satın alınmasında, satın alma bedelinin itfa bedeli ile varsa işlemiş faiz tutarının üzerinde olması, başka bir deyişle temiz fiyatın itfa bedelini aşması durumunda fazla olan kısım izleyen dönemlere ilişkin faiz kuponlarının maliyeti (alış bedeli) olarak dikkate alınacaktır.

Örnek: (Temiz fiyatın nominal bedelin üzerinde olması halinde, itfa/alım-satım kazançlarında tevkifat matrahı)

Hazine tarafından 06/12/2006 ihraç tarihli 100.000 YTL nominal bedelli 3 yıl vadeli ve 6 ayda bir % 7.5 kupon ödemeli Devlet tahviline ait nakit akımları aşağıdaki gibidir:

Bay (A), (X) Bankası aracılığıyla 13/03/2008 valör tarihli olarak söz konusu menkul kıymetten 106.000 YTL (kirli fiyat) tutarında alım yapmış olup, bu tahvili itfaya kadar elinde tutması durumunda her bir kupon dönemi itibarıyla tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Son kupon tarihi : 05/12/2007

Valör tarihi : 13/03/2008

Ödenecek ilk kupon tarihi : 04/06/2008

Kupon dönemi gün sayısı : 182

Geçen gün sayısı : 99 ( 05/12/2007-13/03/2008)

Kupon Faizi : 7.500

İşlemiş Faiz : 4.079,67 (99/182)*7.500

Kirli Fiyat : 106.000

Temiz Fiyat : 101.920,33 (106.000 – 4.079,67 )

Nominal fiyat üzeri ödeme : 1.920,33 (101.920,33 – 100.000)

Kalan Kupon sayısı : 4

Kupon başına fazla ödeme : 480,08 (1.920,33/4)

İlk Kupon (3. Kupon) Ödemesinde Matrah=Kupon Ödemesi–(İşlemiş Faiz + Kupon Başına Fazla Ödeme)

= 7.500 – (4.079,67 + 480,08)

= 2.940,25 YTL

Sonraki Kupon Ödemelerinde Matrah = Kupon Ödemesi – Kupon Başına Fazla Ödeme

= 7.500 – 480,08

= 7.019,92 YTL

Bay (A)’nın, söz konusu menkul kıymeti, 10/02/2009 valör tarihli olarak 102.000 YTL’ye (X) Bankasına geri satması halinde ise tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Tevkifat Matrahı = Satış Fiyatı – (Alış Temiz Fiyatı- Önceki kupon ödemelerinde dikkate alınan kupon başına fazla ödeme tutarı)

= 102.000 – [101.920,33 –(480,08*2)]

= 1.039,83 YTL

2.4.1.8. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları

Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına ilişkin işlemlerde, tevkifat matrahının tespitinde alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınacaktır.

2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise, tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmayacaktır.

Kur olarak işlem anında kullanılan kur, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır.

Örnek:

Bay (A), (X) Bankası aracılığı ile 08/02/2006 ihraç tarihli, 3 yıl vadeli, 6 ayda bir kupon ödemeli döviz cinsinden Devlet tahvilinden 02/05/2006 tarihinde 100.000 $ tutarında alım yapmıştır.

Bay (A), söz konusu Devlet tahvilini 15/06/2006 tarihinde (X) Bankası aracılığı ile 101.000 $’a satmıştır.

Döviz olarak yapılan işlemlerde öncelikli olarak ilgili bankanın alım-satım tarihinde uyguladığı kur esas alınmakta olup, örneğimizde söz konusu kur, alım tarihinde 1.35 YTL, satım tarihinde ise 1.45 YTL olarak kabul edilmiştir.

Tevkifat matrahı tespit edilirken kur farkı dikkate alınmayacak, (X) Bankasınca Bay (A)’nın alım-satım kazancı olan (101.000 $ - 100.000 $=) 1.000 $’ın satış tarihindeki YTL karşılığı olan (1.000 $ x 1.45 =) 1.450 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

Bu durumda, Bay (D) 15/04/2006 tarihinde değişken faizden sabit faize geçmiş olması neniyle avantajlı durumda olduğundan (Z) Bankasının 12.500 USD’ yi işlem tarihindeki kur üzerinden YTL’ye çevirerek bu tutar üzerinden % 15 oranında tevkifat yapması gerekmektedir. Ancak, sözleşme gereği (Z) Bankası (XY) Bankasına 137.500 USD faizi tam olarak ödemek zorunda olduğundan, müşteri lehine fazladan ödenen 12.500 USD karşılığı Yeni Türk Lirasına isabet eden % 15 oranındaki stopaj vergi tutarının müşteriden ayrıca tahsili yoluna gidilecektir.

15/07/2006 tarihinde Bay (D) 6.250 USD zarar ettiğinden herhangi bir tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

15/10/2006 tarihinde ise Bay (D) swap işleminden dolayı 6.250 USD karlı olacaktır. Ancak, önceki üç aylık dönemde aynı tür işlemden oluşan zarar mahsup edilecek olup, bu dönemde de herhangi bir tevkifat yapılmayacaktır.

15/01/2007 tarihinde ise Bay (D)’nin yine yapılan swap işleminden dolayı avantajlı olması nedeniyle (Z) Bankası 25.000 USD’ yi işlem tarihindeki kur üzerinden YTL’ye çevirmek suretiyle yukarıda açıklandığı şekilde tevkifata konu edecektir.

Örneklerde geçen spot kur, işleme taraf olan banka tarafından kullanılan işlem anındaki kuru, böyle bir kurun bulunmaması halinde ise Merkez Bankası döviz alış kurunu ifade etmektedir.

2.4.1.11. Alım-satım işlemlerinin bir kısmının zararla sonuçlanması

Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesiyle (varsa) beyan edilip ödenmesi gereken vergi hesaplanacaktır. Tevkif suretiyle kesilen verginin ödenmesi gereken vergiden fazla olması (bir kısım işlemlerin zararlı olması dolayısıyla) halinde fazla kesilen vergi müşterinin hesabına aktarılacaktır.

Üç aylık dönem sonucunun zarar olması halinde ise, bu zarar izleyen üç aylık döneme takvim yılı aşılmamak kaydıyla devredilebilecektir. Takvim yılının son üç aylık döneminde oluşan zarar tutarının izleyen döneme aktarılması mümkün değildir.

Aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının değerlendirilmesinde aşağıdaki sınıflandırma esas alınacaktır.

I) Sabit getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

II) Değişken getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

III)Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri

Menkul kıymetlerle yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinde sınıflandırma, işlemle ilişkilendirilen menkul kıymetin dahil olduğu gruba göre yapılacaktır. Menkul kıymete bağlı olmaksızın yapılan işlemler ise III. Gruptaki vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri kapsamında değerlendirilecektir.

Örnek:

Örneğimizde, (Z) Aracı Kurumunca Bay (A)’ nın hisse senetleri alım-satım kazançları üzerinden işlem bazında % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

Bay (A)’ nın üç aylık dönem içinde yapmış olduğu işlemlerin konsolide edilmesi neticesinde hisse senetleri alım-satımından (22.000-5.000=) 17.000 YTL kar elde ettiği, Devlet tahvili/Hazine bonosu alım-satımının ise 15.000 YTL zararla sonuçlandığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, değişken getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvil/bonoların farklı türden menkul kıymet olması sebebiyle bu kıymetler arasında zarar mahsubu yapılamayacaktır.

Bay (A)’nın, takvim yılı aşılmamak şartıyla izleyen üç aylık dönemlerde tahvil/bono alım-satımından kazanç elde etmesi durumunda, tahvil/bono alım-satımından kaynaklanan zarar mahsup edilebilecektir.

Diğer taraftan, hisse senetleriyle ilgili olarak tevkif yoluyla kesilen verginin ödenmesi gereken vergiden fazla olması (bir kısım işlemlerin zararlı olması dolayısıyla) sebebiyle fazla kesilen (5.000*%15=) 750 YTL müşterinin hesabına aktarılacaktır.

Örnekten de anlaşılacağı üzere zarar mahsubu, aynı tür menkul kıymetlere ilişkin olmak şartıyla alım-satım kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, alım-satım kazançlarındaki zararın itfa gelirlerine mahsubu mümkün değildir.

2.4.1.12. İhtiyari beyan

Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilecektir.

Söz konusu beyan sadece menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satımına ilişkin olarak yapılacak olup, faiz ve itfa gelirlerinin beyanı söz konusu değildir. Alım-satım işlemlerine ilişkin olarak beyan edilecek kazançlardan, aynı türden menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına ilişkin olması şartıyla yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilecektir. Beyan edilen gelire, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan artan oranlı vergi tarifesi değil % 15’lik tek oran uygulanacaktır.

Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecek, mahsup edilemeyen tutar ise genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır.

Öte yandan, beyan yoluyla mahsup edilemeyen zararların başka gelir unsurlarındaki kazanca mahsubu yapılamayacağı gibi ertesi yıllara devredilmesi de söz konusu değildir.

2.4.1.13. Virman işlemlerinde tarih ve maliyet bildirimi

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının başka bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi halinde, nakli gerçekleştirecek banka veya aracı kurum nakli istenen kıymetle ilgili alış bedeli ve alış tarihini naklin yapılacağı kuruma bildirecektir. Bildirilecek alış bedelinin komisyon tutarlarını da içermesi gerekmektedir.

Bildirilecek tarih ve bedel, kıymetin satılması halinde tevkifat matrahının tespitinde esas alınacak bedel ve tarih olacaktır.

Bu durumda, (X) Menkul Kıymet Yatırım Fonu Kurumlar Vergisinden istisna olan portföy kazançları üzerinden menkul kıymetin ihraç/iktisap tarihine bağlı olarak Gelir Vergisi Kanununun 94 ve Geçici 67 nci maddelerine göre yukarıdaki gibi tevkifat yapması gerekmektedir.

Örnek:

Türkiye’de faaliyet gösteren (Z) Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığının 15/02/2006 tarihindeki portföy bileşimi 01/01/2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetleri de izleyecek şekilde I. Kısım ve II. Kısım olmak üzere aşağıdaki gibi oluşmuştur.

I. Kısım II. Kısım

(Z) Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığı, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetler ile bu tarihten itibaren ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetlere sahip olduğundan bu iki portföy bileşimini ayrı ayrı izlemesi gerekmektedir. Söz konusu Fon/Ortaklığın 01/01/2006 tarihinden sonra hisse senedi satın alması durumunda, bu hisse senetlerinin I. Kısım portföye dahil edilmesi mümkün bulunmamakta olup, her halükarda II. Kısım portföyde izlenmesi gerekmektedir.

Söz konusu Fon/Ortaklığın 20/01/2006 tarihinde (B) hisse senedinden 3.000 adedini satması durumunda, söz konusu hisse senetleri hem I. Kısım hem de II. Kısım portföyde bulunmasına rağmen I. Kısımdan çıktığı varsayılacaktır. Bu durumda I. Kısım portföyün bileşimi değişerek % 25’i ve daha fazlası hisse senedinden oluşan (A) tipinden çıkarak (B) tipine dönüşecek olup, vergilemede bu hususun dikkate alınması gerekmektedir.

Yukarıdaki açıklamalar Dar Mükellef Yatırım Fon /Ortaklıkları için de geçerlidir. Ancak, söz konusu fon/ortaklıkların 01/01/2006 tarihinden itibaren satın alacakları hisse senetlerini ve bu tarihten itibaren ihraç edilecek menkul kıymetleri portföylerine dahil etmeleri mümkün bulunmamaktadır.

7.2 Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmesi

7.2.1. Portföy kazançları üzerinden tevkifat

Bilindiği üzere, 5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasının kaldırılmasıyla, Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında vergisel açıdan Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu kabul edilmesine 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere son verilmiştir.

Ancak, 31/12/2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından bu statüleri, hisse senetleri hariç 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle sınırlı olmak üzere bunların tamamen itfa edilip dolaşımdan kalktığı tarihe kadar, 31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için bu senetlerin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar devam edecektir.

Buna göre, 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve hazine bonolarının, gerek bu tarih itibarıyla dar mükellef yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda, bu kağıtların dolaşımdan kalktığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, vergilendirme 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır.

31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetlerinin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, vergilendirme 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır.

Dolayısıyla, dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının 31/12/2005 tarihi itibarıyla portföylerinde bulunan menkul kıymetlere ilişkin portföy işletmeciliği kazançları kurumlar vergisinden istisna olup, bu kurumlar portföylerindeki hisse senedi ağırlığına göre öteden beri olduğu üzere Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre % 0 veya % 10 oranında vergilendirilmeye devam edilecektir.

Bu durumda, Dar Mükellef Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığının kurumlar vergisinden istisna olan portföy kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre yukarıdaki gibi tevkifat yapılması gerekmektedir.

8. 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve bonolardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi

Daha önce de belirtildiği üzere, Geçici 67 nci maddenin (9) numaralı fıkrası hükmü uyarınca 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde Geçici 67 nci madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Dolayısıyla, bu kıymetlerin elde tutulması sürecinde veya elden çıkarılması sonucunda oluşan gelirler için bankalar veya aracı kurumlarca Geçici 67 nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır. Bu kıymetlerle ilgili olarak 2006 yılı veya sonrasında elde edilen getiriler, Gelir Vergisi Kanununda bu gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak 31/12/2005 tarihi itibarıyla yer alan hükümler çerçevesinde vergilendirilmeye devam edilecektir.

Buna göre, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler, dar mükellef kurumlar tarafından özel beyanname ile beyan edilecektir. Söz konusu menkul kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerinin de bu beyannameye dahil edilmesi zorunludur.

Uygulama söz konusu kıymetlerin itfasına kadar devam edeceğinden bu kıymetlerin elde edilme tarihi önem taşımamaktadır. Diğer bir ifadeyle 01/01/2006 tarihinden sonra satın alınsa da 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen gelirler için Geçici 67 nci madde hükmü uygulanmayacaktır.

Örnek:

Bayan (A), 07/07/2004 tarihinde ihraç edilen Devlet tahvilini 10/01/2005 tarihinde iktisap etmiş, bu tahvillerin bir kısmını 02/06/2006 tarihinde elden çıkarmış, diğer kısmını ise itfa tarihi olan 05/07/2006 tarihine kadar bekleterek faiz geliri elde etmiştir.

Söz konusu tahvilin ihraç tarihi 01/01/2006 tarihinden önce olduğundan, Bayan (A)’nın elde etmiş olduğu gerek faiz geliri gerekse alım-satım kazancı Gelir Vergisi Kanununun 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlerine göre değerlendirilecektir. Dolayısıyla, bu gelirler için Geçici 67 nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır.

Örnek:

Bayan (A), 13/07/2005 tarihinde ihraç edilen Devlet tahvilini 05/01/2006 tarihinde iktisap etmiş ve bu tahvilleri 02/06/2006 tarihine kadar elinde tutarak (X) Bankasına satmıştır.

Söz konusu tahvilin ihraç tarihi 01/01/2006 tarihinden önce olduğundan, Bayan (A)’nın elde etmiş olduğu alım-satım kazancı Gelir Vergisi Kanununun 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlerine göre değerlendirilecektir. Bu gelirler için Geçici 67 nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır.

9. 01/01/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler