Kurum Kurum Maliye Bakanlığı Tebliğin Adı Gelir Vergisi Genel Tebliğ Taslağı Tebliğ No Seri No: 258 Resmî Gazete Tarihi 30/09/2006 Resmî Gazete Sayısı 26305 GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞ TASLAĞI Seri No: 258 Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle eklenen Geçici 67 nci maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve katılım bankalarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiş olup, söz konusu maddede yer alan hükümlere ilişkin ayrıntılı açıklamalar, 257 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[1][1] yapılmıştır. Öte yandan, tasarrufların vergilendirilmesi konusunda ortaya çıkan gelişmeler ve genel trendler dikkate alınarak hazırlanan 5527 sayılı Kanunla[2][2] Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinde yer alan vergileme esasları yeniden düzenlenmiş, 22/07/2006 tarih ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de anılan maddede yer alan bazı kazanç ve iratlardan yapılacak tevkifat oranları belirlenmiştir. Bu Tebliğde, 5527 sayılı Kanunla Geçici 67 nci maddede yapılan değişiklikler, Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenen tevkifat oranları, Geçici 67 nci maddenin uygulanması ve Eurobondların itfası ile alım-satımından elde edilen getirilerin gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesine yönelik olarak Bakanlığımıza iletilen sorunlara ilişkin açıklamalara yer verilmektedir. 1- Yasal Düzenlemeler Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile ilgili olarak 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeleri de içeren Geçici 67 nci madde aşağıda yer almaktadır. “Geçici Madde 67 - 1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla; a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark, c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan), d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır. Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınır. Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması halinde de yapılır. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler. Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar (işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar. Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen kısım için bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır. 2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. 3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir. 4) Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. 5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz. 6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. 7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Söz konusu fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez. 8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır. 9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır. 10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır. 11) Dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden % 15 oranında vergi hesaplanır.(2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre bu oran % 10 olarak uygulanır. Yürürlük; 23/07/2006) Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez. 12) Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18/6/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı kurum” kavramı ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder. 13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder. Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur. 14) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır. Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz. 15) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki 2 numaralı fıkrasında, “Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu” olarak addolunmuş dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin 31/12/2005 tarihindeki bu statüleri; a) 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar, b) 31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar, devam eder. 16) Bu madde kapsamına girmeyen ve 01/1/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır. 17) Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar artırmaya yetkilidir. 18) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. 19) Bu madde hükümleri 31/12/2015 tarihine kadar uygulanır.” 1.1- 5527 Sayılı Kanunla Yapılan Değişikliklere İlişkin Açıklamalar 5527 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinde yapılan değişikliklere ilişkin açıklamalar aşağıda gösterilmiştir. 1.1.1- Dar Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlardan Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, banka ve aracı kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler üzerinden yapmakla yükümlü oldukları % 15 oranındaki tevkifat, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından elde edilen gelirlere uygulanmak üzere % 0 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası gereğince, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarından 07/07/2006 tarihinden itibaren Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlarına sıfır oranında tevkifat uygulanacaktır. 1.1.2- Geçici 67 nci Maddenin (1) Numaralı Fıkra Hükümlerinin Uygulanmayacağı Gelirler Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlarca tevkifata tabi tutulacak menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlere yer verilmiş, anılan fıkranın altıncı paragrafında ise bu fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler belirlenmiştir. 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımından elde edilen gelirler Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifat uygulamasına dahil edilmiş, sürekli olarak portföyünün en az % 51'i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler ise tevkifat kapsamı dışına çıkarılmıştır. 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler çerçevesinde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler aşağıda gösterilmiştir: -Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin (Eurobond) alım-satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ve bunların dönemsel getirilerinin tahsili, -Hisse senetleri kar payları, -Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler, -Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler tevkifat kapsamında olmayacaktır. Ancak, yatırım fonu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirlerin tevkifat kapsamı dışında tutulabilmesi için, satışı yapılan yatırım fonu katılma belgesinin satış tarihi ile alım tarihi arasında geçen 1 yıllık sürede, söz konusu fon katılma belgesinin fon iç tüzüğüne göre sürekli olarak portföyünün en az % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşması gerekmektedir. Değişken fonlarla ilgili olarak ise, Takasbank tarafından günlük olarak açıklanan bilgiler çerçevesinde, fon portföyünün % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşması şartının ihlal edilmesi durumunda, ertesi günden itibaren söz konusu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapılacaktır. Bu uygulamada, açıklanan bilgilerle ilgili olarak Takasbank’ın sorumluluğu kendisine gelen bilgi-belge ile sınırlıdır. Ayrıca, Geçici 67 nci maddeye 5527 sayılı Kanunla getirilen hüküm gereğince, tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi ve kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyecektir. 1.1.3- Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat uygulamasına borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonları da dahil edilmiştir. 1.1.4- Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmeleri Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (14) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunan dar mükellef kurumların (Banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz) aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançlar için tevkifat yapılmamasına ilişkin uygulama sürekli hale getirilmiştir. Öte yandan, Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında tam ve dar mükellef gerçek/tüzel kişiler tarafından 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için tevkifat oranı sıfır olarak uygulanacaktır. 2007 ve izleyen yıllarda ise 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince tevkifat yapılacağı tabiidir. 1.1.5- Yetki Bakanlar Kurulu, Geçici 67 nci maddede yer alan tevkifat oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar artırmaya yetkili kılınmıştır. Söz konusu yetkiye dayanılarak hazırlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen tevkifat oranlarına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. 2- 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Belirlenen Tevkifat Oranlarına İlişkin Açıklamalar 2.1- Tam Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlar Tarafından Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca elde edilen Geçici 67 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan gelirlere yönelik olarak uygulanmakta olan % 15 oranındaki tevkifat, 23/07/2006 tarihinden itibaren % 10’a indirilmiştir. Üç Aylık Dönem İçinde Farklı Tevkifat Oranı Uygulanması Durumunda Zarar Mahsubu 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı bölümünde, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesiyle beyan edilip ödenmesi gereken verginin hesaplanacağı belirtilmiştir. 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince, 23/07/2006 tarihinden önce gerçekleşen işlemler % 15, bu tarihten itibaren gerçekleşen işlemler ise % 10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması şartıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemler 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmek suretiyle, zarar mahsubu yapılacaktır. Mahsup sonrası kalan tutara, ilgili olduğu dönem kazancına ilişkin tevkifat oranı uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Örnek 1: Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Kar 100 15 15 25/07/2006 Zarar -70 10 - 28/07/2006 Kar 70 10 7 B.K.K. öncesi dönem kümülatif karı : 100 YTL Tevkifat oranı : %15 B.K.K.sonrası dönem kümülatif karı : 0 Tevkifat oranı : %10 Kümülatif kar : 100 YTL Hesaplanan Vergi (100 YTL x % 15=) : 15 YTL Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 tarihi öncesindeki karlı durumu dikkate alınarak 100 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır. Örnek 2: Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Kar 100 15 15 15/07/2006 Zarar -100 15 - 25/07/2006 Kar 70 10 7 28/07/2006 Kar 60 10 6 B.K.K. öncesi dönem kümülatif karı : 0 YTL Tevkifat oranı : %15 B.K.K. sonrası dönem kümülatif karı : 130 YTL Tevkifat oranı : %10 Kümülatif kar : 130 YTL Hesaplanan Vergi (130 YTL x % 10=) : 13 YTL Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 tarihi sonrası karlı durumu dikkate alınarak dönem kümülatif karı olan 130 YTL üzerinden % 10 oranında tevkifat yapılacaktır. Örnek 3: Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Kar 100 15 15 15/07/2006 Zarar -70 15 - 25/07/2006 Zarar -20 10 - 28/07/2006 Kar 60 10 6 B.K.K. öncesi dönem kümülatif karı : 30 YTL Tevkifat oranı : %15 B.K.K. sonrası dönem kümülatif karı : 40 YTL Tevkifat oranı : %10 Hesaplanan Vergi (30 YTL x %15)+(40 YTL x %10)= : 8,5 YTL Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu, yukarıda açıklandığı şekilde vergi hesaplanacaktır. Örnek 4: Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Kar 200 15 30 15/07/2006 Zarar -70 15 - 25/07/2006 Kar 20 10 2 28/07/2006 Zarar -60 10 - B.K.K. öncesi dönem kümülatif karı : 130 YTL Tevkifat oranı : %15 B.K.K. sonrası dönem kümülatif zararı : -40 YTL Tevkifat oranı : %10 Kümülatif kar : 90 YTL Hesaplanan Vergi (90 YTL x %15=) : 13,5 YTL Örnek 5: Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Zarar -20 15 - 15/07/2006 Zarar -70 15 - 25/07/2006 Kar 120 10 12 28/07/2006 Kar 60 10 6 B.K.K.öncesi dönem kümülatif zararı : -90 YTL Tevkifat oranı : %15 B.K.K. sonrası dönem kümülatif karı : 180 YTL Tevkifat oranı : %10 Kümülatif kar : 90 YTL Hesaplanan Vergi (90 YTL x %10=) : 9 YTL Örnek 6: Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir. (YTL) Tarih Açıklama Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi 10/07/2006 Kar 100 15 15 15/07/2006 Zarar -170 15 - 25/07/2006 Zarar -120 10 - 28/07/2006 Kar 60 10 6 B.K.K.öncesi dönem kümülatif zararı : -70 YTL B.K.K. sonrası dönem kümülatif zararı : -60 YTL Kümülatif zarar : -130 YTL Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu oluşan zarar için vergi hesaplanmayacak olup, kümülatif zarar tutarı olan 130 YTL bir sonraki döneme aktarılarak bu dönemde mahsup edilebilecektir. 2.2- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı fıkrası uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulmakta idi. Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (b) bendi gereğince yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları üzerinden 01/01/2006 tarihinden 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar % 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar % 10 oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Dolayısıyla, bu fon ve ortaklıkların portföy kazançlarına, yukarıda belirtilen tarihler itibarıyla belirlenecek kıst dönemler dikkate alınarak, bu kıst dönemlere ilişkin tevkifat oranları uygulanacaktır. Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006 tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların portföy kazançları üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının gerek 01/01/2006 tarihinden önce, gerekse bu tarihten sonra oluşan portföy kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Öte yandan, söz konusu fon/ortaklıkların 31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföyleri ile ilgili olarak 01/01/2006- 01/10/2006 tarihleri arasında oluşan portföy kazançları üzerinden 257 Seri No.lu Tebliğin “7. Menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde açıklandığı üzere, eski hükümler çerçevesinde tevkifat yapılacağı tabiidir. Diğer taraftan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “7.2 Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde açıklandığı üzere, 31/12/2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu olarak addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından bu statülerinin 31/12/2005 tarihli portföyleri ile ilgili olarak devam edeceği, mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacağı, vergilendirmenin 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacağı belirtilmiştir. Geçiş dönemi için fon statüleri devam ettirilen dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonu olarak değerlendirilmesi söz konusu olmadığından, bu portföy boşalıncaya kadar 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde, eski hükümlere göre vergilendirme devam edecektir. 2.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılmakta idi. Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (c) bendi gereğince yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden 01/01/2006 tarihinden 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar % 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar % 10 oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006 tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların portföy kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 0 oranındaki tevkifat uygulamasına paralel olarak, bu fon/ortaklıkların Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Emeklilik yatırım fonları Geçici 67 nci madde kapsamında vergilendirilmediğinden, öteden beri devam ettiği şekilde, gerek fon bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden söz konusu madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır. 2.4- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıkları Hisse Senetlerinden Elde Edilen Gelirler Bilindiği üzere 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının altıncı paragrafında yapılan değişiklikle, 01/10/2006 tarihinden itibaren Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ve menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı tevkifat kapsamına alınmıştır. Mevcut durumda bu fonların katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançların katılımcı nezdinde vergilendirilmediği göz önüne alındığında, 01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 10’luk tevkifat uygulamasında, yatırımcıların bu tarihten önce iktisap ettikleri yatırım fonları katılma belgeleri için; Eylül ayının son işlem gününde ilgili yatırım fonu katılma belgesinin kapanış fiyatı, yatırım ortaklığı hisse senetleri için ise; bu hisse senetlerinin Eylül ayının son işlem gününde borsada oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı, alış maliyeti olarak dikkate alınacaktır. Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılması ile ilgili olarak, bir yıllık sürenin hesaplanmasında, katılma belgesinin iktisap tarihinin esas alınması gerekmektedir. 2.5- İhtiyari Beyanda Uygulanacak Vergi Oranı 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (11) numaralı fıkrasında yer alan oran 23/07/2006 tarihinden geçerli olmak üzere % 10’a indirilmiştir. Bilindiği üzere, Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla verilecek yıllık beyannamede beyan edilen gelire % 15’lik tek oran uygulanmaktaydı. Yapılan düzenlemeyle, söz konusu oran % 10’a indirilmiş olup, 2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede, beyan edilen gelir kıst dönemler itibarıyla hesaplanarak, 23/07/2006 tarihi öncesi kıst döneme ilişkin % 15’lik oran, söz konusu tarih sonrası kıst döneme ilişkin olarak da % 10’luk oran uygulanacaktır. Örnek 1: Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. (YTL) Tarih Menkul Kıymet Türü Kar/Zarar Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi Şubat 2006 Hisse Senedi 100 100 15 15 Mart 2006 Tahvil 200 200 15 30 Nisan 2006 Hisse Senedi 50 50 15 7,5 Mayıs 2006 Tahvil -150 - 15 - Ağustos 2006 Hisse Senedi 150 150 10 15 Eylül 2006 Tahvil -100 - 10 - Ekim 2006 Hisse Senedi -100 - 10 - Kasım 2006 Tahvil -100 - 10 - Örneğimizde, Bay (A)’nın ihtiyari beyanname vermesi durumunda; aynı türden menkul kıymetlere ilişkin yıl içinde oluşan zararlar mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, değişken getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvillerin alım-satımından doğan kar/zarar işlemlerinin kendi içerisinde mahsubu sonucu vergiye tabi kazanç belirlenecek olup, bu kazancın 23/07/2006 tarihine kadar olan kısmına % 15, bu tarihten sonraki kısmına ise % 10 oranı uygulanarak, hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir. Bu durumda hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır. (YTL) Menkul Kıymetin Türü Kar Zarar Beyan Edilen Gelir Vergi Oranı (%) Hesapla-nan Vergi Toplam Yıl İçinde Tevkif Edilen Vergi İade Tutarı Hisse Senedi 200 150 15 22,5 27,5 37,5 10 50 10 5 Tahvil - 150 0 - - - 30 30 Bay (A)’nın 2006 yılında hisse senetlerinin alım-satımından elde ettiği 200 YTL tutarındaki karın 150 YTL’lik kısmının söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme, 50 YTL’lik kısmının ise bu tarihten sonraki döneme ilişkin olması nedeniyle farklı vergi oranları uygulanmıştır. Örnek 2: Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. (YTL) Tarih Menkul Kıymet Türü Kar/Zarar Tevkifat Matrahı Tevkifat Oranı (%) Vergi Şubat 2006 Hisse Senedi 180 180 15 27 Mart 2006 Tahvil 200 200 15 30 Nisan 2006 Hisse Senedi 50 50 15 7,5 Mayıs 2006 Tahvil -150 - 15 - Ağustos 2006 Hisse Senedi 100 100 10 10 Eylül 2006 Tahvil -100 - 10 - Ekim 2006 Hisse Senedi -100 - 10 - Kasım 2006 Tahvil 100 - 10 - Bu durumda benzer hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır. (YTL) Menkul Kıymetin Türü Kar Zarar Beyan Edilen Gelir Vergi Oranı (%) Hesaplanan Vergi Yıl İçinde Tevkif Edilen Vergi İade Tutarı Hisse Senedi 230 230 15 34,5 44,5 10 Tahvil 50 50 15 7,5 30 22,5 Bay (A)’nın 2006 yılında tahvil alım-satımından elde ettiği 50 YTL’lik karın, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme ilişkin olması nedeniyle beyan edilen gelire % 15’lik oran uygulanmıştır. Öte yandan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.12. İhtiyari beyan” bölümünde yer alan açıklamalar gereğince, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergilerin mahsubu sonucunda kalan tutarlar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır. 3- Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Açıklamalar 3.1- Veraset Yoluyla veya İvazsız Olarak Edinilen Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli Olarak Dikkate Alınacak Tutar Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar, alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde, veraset ve intikal vergisi matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olduğu belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesine göre bir vergiye matrah olan servet veya servet unsuru mahiyetindeki hisse senetleri ve tahviller borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanlar ise emsal bedeliyle değerlenmektedir. Bu durumda, mirasçılara veraset yoluyla intikal eden hisse senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer suretle vuku bulan bedelsiz intikallerde ise bu kıymetler hukuken iktisap edildiği tarihte elde edilmiş kabul edilecek ve söz konusu kıymetlerin alış bedeli olarak da miras bırakanın ölümü veya hukuki iktisabın gerçekleştiği tarihteki borsa rayici, borsaya kayıtlı olmayanlar için ise bu tarihteki emsal bedeli esas alınacaktır. Buna göre, veraset yoluyla iktisap edilen Geçici 67 nci madde kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce satılması halinde, satış bedeli ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan alış bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılması gerekmektedir. Hisse senetlerinin 01/01/2006 tarihinden önce intikal etmiş olması halinde ise, mirasçılar tarafından elde edilen değer artışı kazançları için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil ve Hazine bonolarının 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması halinde, bu kıymetlerin iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre vergilendirme yapılacaktır. 3.2- Ödünç İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler Üzerinden Yapılacak Tevkifat Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.4. Ödünç işlemlerinde tevkifat matrahı” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemine konu olması halinde ödünç veren tarafın lehine kalan tutar üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Ödünç işlemine konu olan ve ödünç alanın da elden çıkarmış olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir temettü dağıtımı yapılması durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan tarafından ödünç verene, temettü kaybını telafi etmek amacıyla ödeme yapılabilmektedir. Temettü ödemeleri Geçici 67 nci madde kapsamına girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi tazminatı), ödünç veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği taşıdığından Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır. 3.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fon ve Ortaklıklarında Giderlerin Dağıtımı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıkları 31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföylerini, bu tarihten sonra alıp satacakları menkul kıymetlerden ayrı olarak izlemek zorundadırlar. Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel giderleri (fon yönetim ücretleri vb.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy kısımlarının toplam portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili portföy bileşiminde yer alan menkul kıymetlerle doğrudan ilişkilendirilen giderler ise, sadece ilgili kısım portföy kazançlarından indirilecektir. Örnek: (X) menkul kıymetler yatırım fonunun 15/03/2006 tarihinde, 31/12/2005 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetlerle ilgili I. Kısım portföyü 4.000.000 YTL, 01/10/2006 tarihine kadar alım-satımı yapılan menkul kıymetlerden oluşan II. Kısım portföyü 6.000.000 YTL olmak üzere toplam 10.000.000 YTL’lik portföy bileşimi bulunmaktadır. Anılan Fon, ilgili dönemde 50.000 YTL fon yönetim ücreti ödemiş ve II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak 1.000 YTL gider yapmıştır. Bu durumda, I. Kısım toplam portföy bileşiminin % 40’ını, II. Kısım ise % 60’ını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, fon yönetim ücretinin 20.000 YTL’si Portföyün I. Kısmı; 30.000 YTL’si ise II. Kısmı ile ilişkilendirilecektir. (YTL) Portföy Bileşimi Oran(%) Genel Giderler I.Kısım Portföy 4.000.000 40 20.000 II.Kısım Portföy 6.000.000 60 30.000 TOPLAM 10.000.000 100 50.000 II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak yapılan 1.000 YTL gider ise sadece ilgili portföyle ilişkilendirilecektir. 3.4- İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemlerinin Uygulanması 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması” başlıklı bölümünde, aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır. Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece 01/01/2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup, 31/12/2005 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının maliyet hesaplama yöntemine dahil edilmemesi ve bu kıymetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlerin uygulanması gerekmektedir. 3.4.1- Ağırlıklı Ortalama Yöntemine Göre Maliyeti Hesaplanan Menkul Kıymetlerin Ertesi Güne Devri Tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği ve menkul kıymetlerin tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne devredildiği durumlarda, menkul kıymetlerin maliyet bilgisi olarak izleyen günlere, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine göre hesaplanan tutarlar aktarılacaktır. 3.4.2- İşlemden Sonra Eski Tarihli Menkul Kıymetlerin Virmanlanması Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından sonra, bu hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin müşteri portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması durumunda, geriye dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani tevkifat matrahının portföye dahil olan menkul kıymetler de dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. 3.4.3- Hatalı İşlemler ve Düzeltilmesi Tevkifat matrahının belirlenmesinde yanlış müşteri hesabına kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı işlemlerin tespit edilmesi durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük olarak düzeltilmesi, izleyen işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler doğrultusunda yapılması gerekmektedir. Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin beyanname verildikten sonra tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün bulunmaktadır. 3.4.4- Maliyet Hesaplama Yönteminin Değiştirilmesi Bir banka veya aracı kurumda gün içinde yapılan alım-satım işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama yönteminin, müşterinin ilgili banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan menkul kıymetler tamamen elden çıkarılıncaya kadar değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 3.4.5- Virman İşlemlerinde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının bir banka veya aracı kurumdaki bir hesaptan herhangi bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman işlemleri) nakli gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine göre tespit edilecektir. 3.4.6- Virman İşlemlerinde Tevkifat Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin vergilendirme açısından alım-satım işlemi kabul edilerek tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi tutulan bu işlemlerin ayrıca Maliye Bakanlığına bildirilmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Buna göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi veya ödünç işlemlerine konu olması durumları dışında, müşterilerin talimatıyla diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri mülkiyetin devri kabul edilerek tevkifat yapılacaktır. 3.5- Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları Sınıflandırması 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı belirtilerek, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının gruplandırılmasında esas alınmak üzere üç sınıf ihdas edilmiştir. Söz konusu sınıflandırmanın yapılmasında dövize, altına veya başka bir değere endeksli olma niteliği göz ardı edilerek, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının temelde ne tür getiriye (sabit/değişken) sahip olduğu dikkate alınmıştır. Dolayısıyla, literatürde “Sabit Getirili Menkul Kıymetler” içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken faizli, dövize, altına veya başka bir değere endeksli olması durumu değiştirmeyeceğinden, söz konusu tahvil ve bonoların da sabit getirili menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları sınıflandırmasında, “Yatırım Fonları Katılma Belgeleri” ayrı bir sınıf olarak değerlendirilecektir. 3.6- Yabancı Para Cinsinden İhraç Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının Tespiti 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı belirlenirken kur olarak, işlem anında kullanılan kurun, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise T.C. Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kurunun esas alınacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılan ve işlem anında kuru bulunmayan alış ve satış işlemlerinde, TCMB döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir. 3.7- Fiziken Teslimlerde Maliyet Bildirimi 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.14. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas alınacağı ve kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı kurum veya bankalar tarafından ya da ihracı gerçekleştiren kurum tarafından düzenlenen belgelerin kullanılacağı belirtilmiştir. Ancak, alış bedelinin tevsik edilemediği fiziken teslimlerde menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu kıymetin teslim alındığı yılda, fiziken teslim tarihine kadar borsada işlem gördüğü günün son seansında alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi, borsada işlem görmemesi durumunda ise bir yıl önce alındığı kabul edilerek yine bu yıl içinde işlem gördüğü son seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi esas alınacaktır. Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak alış bedelinin, yukarıdaki şekilde belirlenememiş olması durumunda, yargı mercilerince bilirkişi raporuna göre tespit edilmiş bir değerin bulunması halinde alış bedeli olarak bu değer esas alınabilecektir. 3.8- Tezgah üstü İşlemlerde Maliyet Bildirimi Menkul kıymetlerin tezgah üstü işlemlerde tevkifat uygulamasında esas alınacak alış maliyeti ve işlem fiyatı konusunda 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4 Tezgah üstü işlemlerde tevkifat” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, yapılacak virmanlarda müşterinin yazılı olarak bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem fiyatı (alıcı için ise alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Söz konusu fiyat, menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatının % 10 altında/üzerinde olabilecektir. Ancak, yazılı olarak bildirilen fiyatın % 10’luk marjı aşması halinde, söz konusu menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı esas alınacaktır. Diğer taraftan, müşterilerin herhangi bir fiyat bildirmediği virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün işlem görmemesi halinde, virman gününden bir önceki günde İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) ikinci seansta (ikinci seansta işlem görmemesi halinde ilk seansta) oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgilerinin dikkate alınması gerekmektedir. Menkul kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de işlem görmemesi halinde hisse senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine bonoları için ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan fiyatların dikkate alınması gerekmektedir. 3.9- Mukimlik Belgesinin İbrazı 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “10. Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanması” başlıklı bölümünde, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, Geçici 67 nci madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara kendileri veya yurt dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım yapabilmeleri ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden yararlanabilmeleri için vergi kimlik numarası almaları gerektiği belirtilmiş ve vergi kimlik numarası alınabilmesi için ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gereken belgeler açıklanmıştır. Öte yandan, 5527 sayılı Kanunla, 07/07/2006 tarihinden itibaren, dar mükellef kişi ve kurumların finansal araçlardan Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlarına uygulanacak tevkifat oranı % 0 (sıfır) olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerin anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde vergi kimlik numarası almalarının yanısıra, söz konusu gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için, ilgili ülkenin yetkili makamları tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin aslının ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş örneğinin, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan ilgili vergi dairesine (Boğaziçi Vergi Dairesi) ibraz edilmesi gerekmektedir. Ancak, dar mükellef kurumların söz konusu gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için 01/01/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, bu kurumların kendi ülkelerinde geçerli kuruluş belgesinin Türkiye’nin o ülkede bulunan temsilciliğince onaylı Türkçe bir örneğini veya yabancı dilde onaylı kuruluş belgesinin tercüme bürolarınca tercüme edilmiş Türkçe bir örneğinin ibrazı yeterli olup, bu tarihten itibaren ise mukimlik belgesinin ibraz edilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, 01/01/2007 tarihinden itibaren mukimlik belgesi ibraz eden dar mükellef kurumlar için yeniden vergi kimlik numarası alınmasına gerek bulunmayıp, mevcut numaralar kurumun hangi ülkenin mukimi olduğunu gösterecek şekilde kodlama yapılmak suretiyle revize edilecektir. Öte yandan, anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde; bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerli olduğu ve söz konusu belgenin her yıl yenilenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu belge, dar mükellef gerçek kişiler tarafından her yıl yenilenecek olup, dar mükellef kurumlar tarafından ise üç yılda bir yenilenecektir. 3.10- Tevkifat Oranının Uygulamasında Esas Alınacak Tarih 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.6. Tevkifat Dönemi” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar tarafından takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla tevkifat yapılacağı, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgilerin esas alınacağı, ancak tevkifatın alım-satıma ilişkin takas tarihinde yapılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgiler esas alındığından, uygulanacak tevkifat oranının belirlenmesinde de işlem tarihinde yürürlükte olan oranın dikkate alınması gerekmektedir. 4- Diğer Hususlar 4.1- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman İşlemlerinde Tarih ve Maliyet Bildirimi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, kuponlu menkul kıymetlerde bildirilecek bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu menkul kıymetlerle ilgili olarak virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme aracılık yapan banka veya aracı kurumun, kendisine virman edilen kirli fiyat üzerinden temiz işlem fiyatı ve varsa kupon başına fazla ödeme tutarını hesaplamak suretiyle tevkifat matrahına ulaşacağı belirtilmiştir. Menkul kıymetlerin virman edilmesi halinde tevkifat matrahı hesaplanırken, kupon başına indirilen fazla ödeme tutarlarının 257 Seri No.lu Tebliğ eki “Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Aracının Başka Banka veya Aracı Kuruma Aktarım Bildirimi” ndeki “Aktarılan Menkul Kıymetin Tutarı” sütununda ayrıca belirtilmesi gerekmekte olup, söz konusu bildirim, kupon başına indirilen fazla ödeme tutarlarını da içerecek şekilde bu Tebliğ ekinde yeniden düzenlenmiştir. 4.2- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “8. 01/01/2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Tahvil ve Bonolardan Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin, dar mükellef kurumlar tarafından özel beyanname ile beyan edileceği ve söz konusu menkul kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerin de bu beyannameye dahil edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, beyannameye dahil edilmesi zorunlu olan “elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler” ifadesinden anlaşılması gereken; söz konusu menkul kıymetlerden elde edilen faiz gelirleridir. Dolayısıyla, dar mükellef kurumlar tarafından verilecek özel beyannamelere henüz satışı gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin elde tutulması nedeniyle oluşan değer farklılığının eklenmesi söz konusu değildir. 4.3- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.1.1.5 Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren banka ve aracı kurumların yapacağı işlemler” başlıklı bölümünün son paragrafında, işlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı verirken veya bu tarihten önce yapacağı bir sözleşme ile bundan böyle kendisi adına yapılacak tüm işlemleri için Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir saklamacı kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve bu işleme ilişkin tevkifatın kendisinin saklamacı kuruluşunca yerine getirileceğini yazılı olarak belirtmemesi halinde, söz konusu işleme ilişkin tevkifat yükümlülüğünün, 257 Seri No.lu Tebliğde belirtilen genel esaslara göre banka veya aracı kurum tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir. Müşteri tarafından bildirimin yapılmadığı durumlarda, söz konusu yazılı bildirimin bu müşteriye saklama hizmeti veren saklamacı kuruluş tarafından yapılması da mümkün bulunmaktadır. 4.4- Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesi, bu maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ve bu Tebliğde yer alan “alım-satım kazançları” ifadesinden; Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında söz edilen “sermaye değer artış kazançları” anlaşılacaktır. 4.5- Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında, bankalar veya aracı kurumlarca yapılacak tevkifat, elde edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarından elde ettikleri kazançlar tevkifat kapsamında olmayacaktır. Bu çerçevede, bir bankanın kurucusu olduğu yatırım fonlarının satımına başka bir banka/aracı kurumun aracılık etmesi halinde, tevkifat yapma sorumluluğu aracı banka/kurumlar tarafından yerine getirilecektir. Dolayısıyla, fon kurucusu banka tarafından aracı bankalara fon satışında tevkifat yapılmayacak, ancak aracı bankalar aracılığıyla fon alan yatırımcıların alım-satımlarında aracı bankalar tarafından tevkifat yapılacaktır. 4.6- 18/06/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile yürürlükten kaldırıldığından, Geçici 67 nci maddenin 12 numaralı fıkrasında geçen banka kavramı, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını ifade etmektedir. 5- Hazine Tarafından Yurt Dışında İhraç Edilen Menkul Kıymetlerden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi 5.1- Yasal Düzenlemeler Gelirin toplanması ve beyanı ile yıllık beyanname verilmeyen haller, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bir kısım gelirlerin beyannameye dahil edilip edilmeyeceği hususları, Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86 ncı maddelerinde, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirleri ile bu kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara yönelik hükümler ise aynı Kanunun 75, 76, mükerrer 80 ve 81 ile Geçici 59 uncu maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerdeki düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir: “Gelirin toplanması ve beyan Madde 85- Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır. Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar: 1.Mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda; 2.Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda; elde edilmiş sayılır. Toplama yapılmayan haller Madde 86- Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. 1.Tam mükellefiyette; a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2006 yılı beyan haddi 18.000 YTL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil), c) Vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları, d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı (2005/9826 sayılı B.K.K. ile 2006 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 875 YTL) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları. 2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar. Geçici Madde 59- 31/12/2007 tarihine kadar, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan diğer kazançlar toplamının; 2001 yılında 50 milyar lirası, 2002 ve izleyen yıllarda bu tutarın veya artırılmış tutarın her yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmasıyla bulunacak tutar gelir vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan yararlananlar, mükerrer 80 inci ve geçici 56 ncı maddelerde yer alan istisnalardan ayrıca yararlanamaz. Ticari işletmelere ait olan bu tür gelirler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerin menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Yine aynı Kanunun “İrat sayılmayan haller” başlıklı 76 ncı maddesinde de 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 5, 6, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarına (döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç) indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın, bu iratların beyanı sırasında indirim olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler ise Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 ve müteakip maddelerinde yer almaktadır. Bu hükümler çerçevesinde Eurobondlardan elde edilen itfa gelirleri ile alım-satım kazançlarının vergilendirilmesi aşağıdaki şekilde yapılacaktır. 5.2- Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde; ticari, zirai veya mesleki faaliyet dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde edilen kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte olup, yukarıda da belirtildiği üzere, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Vergi uygulaması bakımından, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetler de (Eurobond) Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 7/a bendine göre % 0 (Sıfır) oranında tevkifata tabi tutulmakta olup, vergi uygulamasında tevkifat oranı sıfır olarak belirlenmiş kazançlar tevkifatlı kabul edilmektedir. Eurobondların döviz cinsinden ihraç edilmesi nedeniyle elde edilen faiz gelirlerine indirim oranı uygulanmamaktadır. Geçici 59 uncu madde hükmüne göre, 31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar toplamının 2006 yılında 191.089,20 YTL’si, 2007 yılında ise bu tutarın yeniden değerleme oranında artırılmasıyla bulunacak tutar gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamına giren kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannameye bu kazançlar dahil edilmeyecektir. Bu durumda, gerek 01/01/2006 tarihinden önce gerekse bu tarihten sonra ihraç edilen Eurobondların elde tutulması sürecinde elde edilen faiz gelirlerinin tam ve dar mükellef gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. 5.2.1- Tam Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre, tam mükellef gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen faiz gelirinin 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlara ilişkin olması halinde, bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna uygulanmayacak olup, faiz gelirinin 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan beyan sınırını aşması halinde, tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. 31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan faiz geliri elde edilmesi durumunda ise, Geçici 59 uncu maddeye göre ilgili yıl için belirlenmiş istisna tutarı düşülecek olup, kalan tutarın beyan sınırını aşması halinde bu tutarın tamamı beyan edilecektir. Tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen faiz gelirinin 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlara ilişkin olması halinde, bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna uygulanmayacak, beyan sınırının aşılması halinde, tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Eurobondların döviz cinsinden ihraç edilmesi nedeniyle, bu kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmadığı gibi, elde edilen gelirlere indirim oranı uygulaması da söz konusu değildir. Bu uygulamada Eurobondların ihraç tarihinin herhangi bir önemi bulunmamaktadır. 5.2.2- Dar Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesine göre, Türkiye’de yerleşik olmayan gerçek kişiler (dar mükellefler) sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmekte olup, aynı Kanunun 7 nci maddesinde de kazancın Türkiye’de elde edilmesi, sermayenin Türkiye’de yatırılmış olmasına bağlanmıştır. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmemekte, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir. Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerce Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş kabul edildiğinden, bu kıymetlerden elde edilen faiz gelirleri tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyeceği gibi, diğer gelirlerin beyanı halinde de beyannameye dahil edilmeyecektir. 5.3- Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesine göre, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir. Söz konusu menkul kıymetlerin alım-satımından elde edilen değer artış kazançlarında vergilendirmeye esas alınacak kazanç, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81 inci maddesine göre elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan kıymetin maliyet bedeli ile elden çıkarılma dolayısıyla yapılan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Eurobondların elden çıkarılmasından doğan kazanç, elden çıkarma karşılığında elde edilen yabancı para tutarının Yeni Türk Lirası karşılığından, bunların alımında ödenen yabancı para tutarının Yeni Türk Lirası karşılığı ve varsa alım-satım giderlerinin düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır. Gelir Vergisi Kanunun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, bankalar ve aracı kurumlar tarafından menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark ile alış ve itfa bedelleri arasındaki fark ve dönemsel getiriler üzerinden tevkifat yapılması gerekmekte ancak, Hazine tarafından ihraç edilen Eurobondların itfası ve alım-satımı neticesinde elde edilen gelirler madde kapsamında yer almamaktadır. Bu durumda, gerek 01/01/2006 tarihinden önce gerekse bu tarihten sonra Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım-satımından elde edilen değer artış kazançlarının tam ve dar mükellef gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. 5.3.1- Tam Mükellef Gerçek Kişiler Tam mükellef gerçek kişilerce, 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlardan değer artış kazancı elde edilmiş olması halinde, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 59 uncu maddesinde yer alan istisna uygulanmayacak olup, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazançtan anılan Kanunun mükerrer 80 inci maddesinde yer alan istisna (2006 yılı için 14.000 YTL) düşüldükten sonra kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. Kazancın tespitinde maliyet bedeli, menkul kıymetin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir. 2006 yılının Ocak ayından itibaren toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01/01/2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi dikkate alınacaktır. 31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlarla ilgili olarak değer artış kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç tutarından Geçici 59 uncu maddede yer alan istisna tutarı düşülecek ve kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. Öte yandan, 5281 sayılı Kanunla mükerrer 81 inci maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiş olmakla birlikte, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilen eurobondların elden çıkarılması durumunda, artış oranı % 10’dan az olsa dahi kazancın tespiti sırasında endeksleme yapılabilecektir. 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda da Geçici 59 uncu ve mükerrer 80 inci maddelerdeki istisna uygulanmayacak, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir. 5.3.2- Dar Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesine göre, diğer kazanç ve iratlar için bu kazancı doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi, kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğini göstermektedir. Aynı maddede değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu belirtilmektedir. Bu kapsamda, yurt dışında ihraç edilen Eurobondların yine yurt dışında yerleşik kişiler tarafından Türkiye’de yerleşik bir kuruluşta hesap açılması suretiyle Türkiye’de alım-satımının yapılması halinde elde edilen değer artış kazançları Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktaydı. Gelir Vergisi Kanununun 101 inci maddesine göre; menkul malların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratların mal ve hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı yerin vergi dairesine, kazancın iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde münferit beyanname ile beyan edilmesi zorunluydu. Bu çerçevede, dar mükelleflerin değer artış kazancı elde etmeleri halinde vergilendirmeye esas kazanç, dar mükellef gerçek kişi veya daimi temsilcisi tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde münferit beyanname ile beyan edilmekteydi. Kanunun 107 nci maddesinde ise dar mükellefiyette; mükellefin Türkiye’de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef hesabına daimi temsilci (Türkiye’de birden fazla daimi temsilcisinin mevcudiyeti halinde, mükellefin tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi), daimi temsilci mevcut değilse kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar, tarhiyata muhatap tutulmaktaydılar. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen borçlanma senetlerinin (Eurobondların) yurt dışında yerleşik ve dar mükellefiyet esasında vergilendirilen gerçek kişi veya kurumlarca, Türkiye’de yerleşik kurumlara satış işleminin yapılmış olması durumunda; alım yapan, kendisine satışı yapan dar mükellef gerçek kişi veya kurumun bu işlemden ne kadar kazanç elde ettiğini bilecek durumda olmayan Türkiye’de yerleşik kurumların, yabancı gerçek kişi veya kuruma kazanç sağlayan kişi olarak kabul edilmesi ve bu çerçevede bu alış işlemi nedeniyle tarhiyata muhatap tutulması söz konusu değildi. 07/07/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (7) numaralı fıkrasına eklenen cümlede, anılan maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifata tabi tutulsun tutulmasın, dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyeceği belirtilmiştir. Bu çerçevede dar mükellef gerçek kişi veya kurumların Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağladıkları kazançlar münferit veya özel beyan konusu yapılmayacaktır. Bu uygulamada, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin ihraç tarihinin bir önemi bulunmamaktadır. 5.4- Konu ile İlgili Özellik Arzeden Hususlar Tebliğin (5) numaralı bölümünde, sadece Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin (Eurobond) elde tutulması ve elden çıkarılması durumunda yapılacak vergilendirme işlemleri konusunda açıklama yapılmış olup birden fazla gelir unsurundan gelir elde edilmesi durumunda, 11/02/2004 tarih ve 16 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir. Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde ödedikleri benzer vergiler Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü madde hükümleri çerçevesinde, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir. Dar mükellef gerçek kişiler için yapılan vergilendirmede, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dikkate alınacaktır. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden (Eurobond) ticari işletmelerce elde edilen faiz geliri ve değer artış kazancının tespitinde ise ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır. Tebliğ olunur. EK : 1 MENKUL KIYMET VE DİĞER SERMAYE PİYASASI ARACININ BAŞKA BANKA VEYA ARACI KURUMA AKTARIM BİLDİRİMİ AKTARMAYI YAPAN BANKA / ARACI KURUM Ticari Ünvanı Vergi Kimlik No. Vergi Dairesi Aktarmayı Talep Edenin Aktarılan Menkul Kıymetin Aktarmanın Yapıldığı Banka/Aracı Kurum Aktarma Yapılanın Adı-Soyadı/Ünvanı Vergi Kimlik No. Türü Alış/İhraç Tarihi Tutarı Kup. Baş. Fazla Öd. Tut. Adı-Soyadı/Ünvanı Vergi Kimlik No. [3][1] 30/12/2005 tarihli ve 26039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. [4][2] 07/07/2006 tarihli ve 26221 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. [1][1] 30/12/2005 tarihli ve 26039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. [2][2] 07/07/2006 tarihli ve 26221 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.